Агенство острых новостей НОЖ Ведущее информационное агенство, мы публикуем самые важные и актуальные новости общественной, политической и экономической жизни Украины и мира
Связанные статьи
В попередньому матеріалі ми розглянули найпоширеніший спосіб мінімізації податків забудовниками, які споруджують об’єкти незначного ступеню складності, тобто займаються малоповерховою забудовою.
Деяким серйозним забудовникам, які займаються зведенням багатоповерхових хмарочосів, так само економлять. Як за рахунок якості будівництва, так і знижуючи витрати за рахунок податків.
Податок на додану вартість
Наприклад, ПДВ на вартість новозбудованого житла. Якщо додавати його до справжньої вартості квартири, яка передається кінцевому покупцеві, як у теорії вимагає закон, вийде надто багато податку.
Набагато простіше занизити базу оподаткування ПДВ, передавши квартиру спочатку від компанії-забудовника на підконтрольного такому забудовникові окремого суб’єкта господарювання за нижчою ціною, а вже цей суб’єкт передаватиме квартиру кінцевому покупцеві за остаточною вартістю. А якщо в ланцюгу таких перепродажів виступатиме інвестиційний фонд, або ж інвестиційна компанія, яка керує активами інституту спільного інвестування, можна заразом і податок на прибуток можна зекономити. Відразу застерігаємо, що питання економії податку на прибуток із використанням забудовниками “партнерських” інвестиційних фондів – це тема, варта окремої розмови. Зараз – лише про ПДВ.
Проте тут постає проблема – інвестиційна компанія, як правило, не є платником ПДВ, адже здебільшого працює з фінансовими активами, що не є об’єктом цього податку.
Головне – вміти читати закон
Але цю проблему, як виявилося, дуже легко подолати, і допомагає тут забудовникам “правильне” тлумачення норм чинного податкового законодавства.
В нагоді забудовникам став зміст підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України (надалі – ПКУ).
Ця норма звільняє від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об’єктів житлового фонду), крім їх першого постачання.
У зазначеному підпункті перше постачання житла (об’єкта житлового фонду) означає:
першу передачу готового новозбудованого житла (об’єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника; перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об’єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об’єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв’язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
Забудовники вдало пристосували цю норму до факту оформлення правовстановлюючих документів на об’єкти житлового фонду, і зокрема, квартири.
Містобудівне законодавство дозволяє замовнику будівництва оформити на себе право власності на квартири в багатоквартирному будинку після завершення будівництва.
Оформлюючи право власності на квартири спочатку на себе, забудовники в подальшому переоформлювали новозбудовані квартири на кінцевих покупців за договорами купівлі-продажу. При цьому фактично до укладення відповідного договору кінцевий покупець, як правило, вже давно розрахувався за придбане житло. Але гроші у переважній більшості випадків надходять ще задовго до оформлення права власності навіть на забудовника. Підставою для сплати можуть виступати різні договори:
купівлі-продажу майнових прав; деривативів; облігацій тощо.
Знову-таки, ці питання можуть бути предметом окремої розмови.
Головне – квартири оформлюються спочатку на одного суб’єкта, а від нього – на іншого. А вже від цього суб’єкта – на кінцевих покупців.
Що в цьому разі відбувається з ПДВ?
Податок нараховується лише підчас першого постачання об’єкту житлового фонду. А оскільки таким першим постачанням ПКУ називає, зокрема, постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника, то першим постачанням житла забудовники вважають послуги, що надаються генеральним підрядником замовнику будівництва всього багатоквартирного будинку. Відтак, на думку забудовників, ПДВ має нараховуватися лише один раз підчас передачі результатів послуг зі спорудження багатоквартирного будинку. Виникнення права власності на квартири при цьому підтверджується оформленням правовстановлюючих документів на самого замовника.
А вже подальше відчуження квартир іншим особам забудовники розглядають як друге і наступні постачання житла, які звільнені від ПДВ.
В чому вигода?
Вигода в тому, що ціна підрядних робіт за договором генерального підряду, як правило, найнижча з усіх цін, які застосовуються до житлового об’єкта від забудовника до покупця. І ця найнижча ціна становить базу оподаткування ПДВ.
Контролюючі органи побачили в такому підході забудовників зловживання і спробували обґрунтувати, що насправді першим постачанням об’єкта житла в розглядуваній ситуації є не передача результатів послуг із спорудження багатоквартирного будинку, а подальші операції з продажу новозбудованих квартир за договорами купівлі-продажу.
За результатами розгляду відповідних спорів Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду (надалі КАС ВС) сформував практику на користь забудовників.
Приклади – постанова КАС ВС від 10.12.19 у справі № 817/223/15, від 4.03.21 у справі № 815/2307/15 тощо.
На думку КАС ВС, аналіз змісту норми підпункту 197.1.14 ПКУ дає підстави для висновку, що операцією з першого постачання житла вважатимуться операції з:
передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло (об’єкт житлового фонду) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства-замовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій; передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на реконструйоване або капітально відремонтоване житло (об’єкт житлового фонду) особі іншій, ніж власник такого об’єкта на момент введення такого житла в експлуатацію (використання); постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження нового житла чи реконструкції або капітального ремонту житла за рахунок замовника.
З чого виходять суди?
При цьому КАС ВС погоджується з тим, що за результатами виконання договору генерального підряду на спорудження багатоквартирного буднику відбувається перше постачання квартир.
Так, у постанові від 10.12.19 зазначено, зокрема, таке.
“Як встановлено судами попередніх інстанцій на підставі матеріалів справи, ППФ «Асканіт» у податкових деклараціях з податку на додану вартість, поданих у періоді, що перевірявся ДПІ у м. Рівному, відображено операції з реалізації квартир за договорами купівлі-продажу та попередніми договорами купівлі-продажу, як такі, що звільнені від оподаткування. При цьому на всі квартири, реалізовані позивачем у 2014 році, ППФ «Асканіт» мало правовстановлюючі документи (свідоцтва про право власності на нерухоме майно), а право приватної власності позивача на ці квартири було зареєстровано в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.
Суди з’ясували, що квартири, реалізація яких здійснювалася в 2014 році, є результатом будівельних робіт, виконаних на підставі: договору генерального підряду на будівництво секцій 15-18 кварталу житлової забудови на вулицях Буковинській та Гетьмана Виговського в м. Рівному № 151-2008-РЄ від 20 серпня 2008 року; договору генерального підряду на будівництво житлових будинків на земельній ділянці біля житлового будинку № 32 по вул. Є. Коновальця в м. Рівному № 95-А від 01 грудня 2011 року, укладених між Управлінням капітального будівництва виконавчого комітету Рівненської міської ради (замовник), ТОВ «Реноме-Євробуд» (генеральний підрядник) та ППФ «Асканіт» (інвестор).
враховуючи положення підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України, операцією з першої поставки житла (об’єктів житлового фонду) слід вважати передачу квартир замовником будівництва – Управлінням капітального будівництва виконавчого комітету Рівненської міської ради інвестору будівництва – ППФ «Асканіт», що має оподатковуватися податком на додану вартість на загальних підставах.
З огляду на цю обставину, а також зважаючи на те, що операції з продажу квартир фізичним особам є звільненими від оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України, суди обґрунтовано дійшли висновку про правомірність включення позивачем до складу витрат, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, суми податку на додану вартість, сплаченої в складі вартості квартир, реалізованих у 2014 році.”
Таким чином, КАС ВС погодився з тим, що об’єктом оподаткування ПДВ є лише постачання послуг за договором генерального підряду. Подальші ж постачання окремих квартир за окремими договорами купівлі-продажу першим постачанням житла при цьому вже не вважаються, а отже, ПДВ не оподатковуються.
Тобто, КАС ВС фактично узаконив тезу про те, що об’єктом оподаткування ПДВ є операція з найнижчою базою оподаткування в усьому ланцюгу руху квартир від підрядника через забудовника до кінцевого споживача.
При цьому КАС ВС фактично ототожнює господарські операції з постачання послуг зі спорудження багатоквартирного будинку із операціями з постачання певної кількості квартир. На думку КАС ВС, постачання всього багатоквартирного будинку і постачання квартир, що фізично входять до складу цього будинку – це одна господарська операція, і відповідно, один об’єкт оподаткування ПДВ.
Тобто відбувається ніби така собі операція “два в одному” – постачаємо як будинок, так і водночас – усі квартири, що в ньому.
Логіка права і логіка життя
Чи відповідають наведені висновки КАС ВС чинному законодавству?
На перший погляд, усе логічно. Адже будинок складається з окремих квартир, і постачання самого собою будинку без квартир, що до нього належать, є фізично неможливим.
Проте юридична логіка не завжди збігається з логікою побутово-будівельною.
Для цілей оподаткування важливим є саме правовий режим об’єкту житла, а не його фізично-будівельна сутність.
Нагадаємо, що згідно з підпунктом 197.1.14 ПКУ звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об’єктів житлового фонду), крім першого постачання. А що таке об’єкт житлового фонду, наступні постачання якого саме і є пільговими?
Тут варто звернутися до приписів підпункту 14.1.129 пункту 14.1 статті 14 ПКУ. Згідно з цією нормою, об’єкти житлової нерухомості – це будівлі, віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду, дачні та садові будинки. Своєю чергою, будівлі, віднесені до житлового фонду, поділяються на такі типи:
житловий будинок – будівля капітального типу, споруджена з дотриманням вимог, встановлених законом, іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного у ній проживання. Житлові будинки поділяються на житлові будинки садибного типу та житлові будинки квартирного типу різної поверховості. Житловий будинок садибного типу – житловий будинок, розташований на окремій земельній ділянці, який складається із житлових та допоміжних (нежитлових) приміщень; прибудова до житлового будинку – частина будинку, розташована поза контуром його капітальних зовнішніх стін, і яка має з основною частиною будинку одну (або більше) спільну капітальну стіну; квартира – ізольоване помешкання в житловому будинку, призначене та придатне для постійного у ньому проживання; котедж – одно-, півтораповерховий будинок невеликої житлової площі для постійного чи тимчасового проживання з присадибною ділянкою; кімнати у багатосімейних (комунальних) квартирах – ізольовані помешкання в квартирі, в якій мешкають двоє чи більше квартиронаймачів.
Отже, норми ПКУ прямо передбачають поділ об’єктів житлового фонду на певні різновиди. І ми не дарма виділили жирним шрифтом окремі слова в тексті.
Річ у тім, що ПКУ розрізняє як окремі об’єкти житлового фонду багатоквартирні будинки і квартири. Це самостійні об’єкти житла, кожен із яких має свій окремий правовий режим. І відповідно, кожен із цих окремих об’єктів може бути предметом окремого постачання. В тому числі першого постачання.
То одне перше постачання чи все ж таки два?
Що відбувається в процесі постачання послуг із будівництва за договором генерального підряду? Хіба постачання послуг із спорудження окремих квартир? Авжеж ні!
За договором генерального підряду передається весь багатоквартирний будинок як цілісний об’єкт. І саме це є суттю відповідної господарської операції.
Отже, операція за договором генерального підряду для цілей оподаткування дійсно є першим постачанням об’єкта житлового фонду, але такого об’єкту, як прямо передбачений нормами ПКУ житловий будинок квартирного типу.
Натоміть, квартира як окремий об’єкт житлового фонду передається не в межах договору генерального підряду, а за окремою операцією, учасником якої є власник такої квартири або замовник будівництва як постачальник і споживач як покупець. І такий об’єкт, як квартира (також прямо передбачений нормами ПКУ) вперше постачається в розглядуваній ситуації саме за договором купівлі-продажу. Саме ця операція і буде об’єктом оподаткування ПДВ.
При цьому факт оформлення правовстановлюючих документів жодним чином не впливає на кваліфікацію операції як першого постачання, адже ПКУ геть не згадує оформлення як критерій для диференціації постачань на перше та наступні. Коли квартира вперше передається будь-якій особі, це і є першим постачанням. А як оформлені права на цю квартиру – на оподаткування не впливає.
Отже, якщо враховувати приписи підпункту 14.1.129 ПКУ, операції з постачання багатоквартирного будинку і операції з постачання окремих квартир є різними окремими першими постачаннями – першим постачанням житлового будинку і першим постачанням квартир.
І кожна з цих операцій, відповідно, є об’єктом оподаткування ПДВ на підставі підпункту 197.1.14 ПКУ.
Таким чином, не можна ототожнювати постачання багатоквартирного будинку і постачання квартир, що фізично є частиною такого будинку.
Для цілей оподаткування це зовсім різні об’єкти, кожен із яких має власне перше постачання.
Втім, посилання на підпункт 14.1.129 ПКУ відсутній у всіх постановах КАС ВС, присвячених розглядуваному питанню. Разом із тим, на нашу думку, без застосування цієї норми правильно вирішити відповідну категорію спорів неможливо.
Не виключено, що суди зможуть в інший спосіб пояснити, як вони розуміють зміст підпункту 197.1.14 ПКУ у його співвідношенні з пунктом 14.1.129 цього ж кодексу, ніж це зробили ми. Та в будь-якому разі, хотілося би побачити такий правовий аналіз мотивувальних частинах рішень КАС ВС.
Ймовірно, такий аналіз дозволив би трохи збалансувати ситуацію з базою оподаткування квартир на шляху їх руху від забудовника до кінцевого споживача.
Антон Поляничко, адвокат АО “ЛНМ”
