Агенство острых новостей НОЖ Ведущее информационное агенство, мы публикуем самые важные и актуальные новости общественной, политической и экономической жизни Украины и мира
Связанные статьи
Податкову амністію, або ж амністію капіталів, яку запропонував Президент, вже попередньо погоджено парламентом. Податкові юристи Антон Поляничко та Олександр Нечитайло пояснюють, чи варто скористатися нею.
Говорячи про законопроєкт № 5153 “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стимулювання детінізації доходів та підвищення податкової культури громадян шляхом запровадження добровільного декларування фізичними особами належних їм активів та сплати одноразового збору до бюджету” (надалі – проєкт Закону, законопроєкт), який вже прийнято в першому читанні, варто зосередитися на двох аспектах:
юридичній суті та конституційності запропонованого механізму податкової амністії; основних ризиках для громадян, які наважаться скористатися запропонованим одноразовим декларуванням.
Як визначено пунктом 1 законопроєкту, одноразове (спеціальне) добровільне декларування – це особливий порядок добровільного декларування фізичною особою належних їй активів, якщо такі активи фізичної особи були одержані (набуті) фізичною особою за рахунок доходів, які підлягали в момент їх нарахування (отримання) оподаткуванню в Україні та з яких не були сплачені податки і збори відповідно до вимог законодавства та/або які не були задекларовані, що є порушенням податкового та валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролювальні органи, протягом будь-якого з податкових періодів до 1 січня 2021 року.
З грошової вартості задекларованих об’єктів (це можуть бути грошові активи, майно чи майнові права) декларант відповідно до пункту 8 проєкту Закону має сплатити спеціальний збір з одноразового (спеціального) декларування за ставками:
5 % – для активів, які розміщено в Україні; 9 % – з активів, які розміщено за межами України, та 2,5 відсотка – з номінальної вартості державних облігацій України з терміном обігу понад 365 днів, придбаних у період декларування.
В обмін на сплату зазначеного збору держава обіцяє:
звільнення декларанта від відповідальності за порушення податкового та валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролювальні органи, та від обов’язку нарахування та сплати податків і зборів щодо доходів, які стали джерелом одержання (набуття) активів, зазначених таким декларантом в одноразовій (спеціальній) добровільній декларації (у межах складу і вартості активів, зазначених в одноразовій (спеціальній) добровільній декларації як об’єкт і база для нарахування збору з одноразового (спеціального) добровільного декларування), що мали місце у будь-якому з податкових періодів до 1 січня 2021 року (пункт 13 законопроєкту); неможливість уживання до декларанта, який сплатив у повному обсязі суму відповідного збору, заходів забезпечення кримінального провадження, застосовування запобіжних заходів та вчинення слідчих (розшукових) дій за кримінальним провадженням у зв’язку з придбанням (формуванням джерел придбання), створенням, одержанням, використанням зазначених в одноразовій (спеціальній) добровільній декларації активів за будь-який період до 1 січня 2021 року (у межах складу та вартості активів фізичної особи, зазначених в одноразовій (спеціальній) добровільній декларації як об’єкт і база для нарахування збору з одноразового (спеціального) добровільного декларування), за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статтями 212, 212-1 Кримінального кодексу України. Водночас суми, щодо яких сплачено збір з одноразового (спеціального) добровільного декларування, вираховуються з установлених критеріїв для цілей кваліфікації правопорушення як кримінально караного діяння щодо активів фізичної особи, які були відображені (в межах складу та вартості) в одноразовій (спеціальній) добровільній декларації (пункт 14 проєкту Закону); неможливість початку провадження у справах про адміністративні правопорушення за порушення податкового та валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролювальні органи, а також за статтями 155-1, 162, 162-1, 163-1 (щодо самозайнятої особи), 163-2 (щодо самозайнятої особи в частині сплати єдиного податку та єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування), 163-4 (щодо самозайнятої особи), 163-15 (щодо самозайнятої особи), 164 (щодо самозайнятої особи), 164-1, 164-2 (щодо фізичної особи – підприємця), 165-1(щодо самозайнятої особи), 166-6 (щодо самозайнятої особи) Кодексу України про адміністративні правопорушення, якщо такі правопорушення пов’язані з придбанням (формуванням джерел придбання), створенням, одержанням, використанням зазначених в одноразовій (спеціальній) добровільній декларації об’єктів декларування до 1 січня 2021 року (в межах складу та вартості активів, зазначених у відповідній декларації як об’єкт і база для нарахування збору з одноразового (спеціального) добровільного декларування); те, що одноразові декларації, а також відомості, що містяться в них, не можуть бути використані в розслідуваннях та/або перевірках стосовно декларанта, а також у якості доказів у кримінальних провадженнях, справах про адміністративні правопорушення, цивільних та адміністративних справах (у межах складу та вартості активів, зазначених в одноразовій (спеціальній) добровільній декларації як об’єкт і база для нарахування збору з одноразового (спеціального) добровільного декларування); те, що активи фізичної особи (у межах складу та вартості), які зазначено у поданій одноразовій декларації, а також сама одноразова декларація не можуть бути використані як підстава для відкриття кримінального провадження, кваліфікованого за статтями 212 і 212-1 Кримінального кодексу України, або повідомлення про адміністративне правопорушення, передбачене статтями 155-1, 162, 162-1, 163-1 (щодо самозайнятої особи), 163-2 (щодо самозайнятої особи в частині сплати єдиного податку та єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування), 163-4 (щодо самозайнятої особи), 163-15 (щодо самозайнятої особи), 164 (щодо самозайнятої особи), 164-1, 164-2 (щодо самозайнятої особи), 165-1 (щодо самозайнятої особи), 166-6 (щодо самозайнятої особи) Кодексу України про адміністративні правопорушення, або як доказ визнання декларантом факту вчинення ним зазначених у цьому абзаці правопорушень чи визнання ним вини у вчиненні зазначених у цьому абзаці правопорушень.
Якщо стисло, держава пропонує відмовитися від можливого переслідування фізичних осіб за окремі правопорушення, вчинені такими особами до 1 січня 2021 року, в обмін на сплату певних грошей до бюджету.
Розглянемо детальніше, які саме “гріхи” і на яких умовах готова простити держава своїм громадянам. І найголовніше – що насправді отримають громадяни від держави за свої кровні гроші. З огляду на це кожному буде простіше визначитися для себе, чи варто довіряти державі у грі з назвою “одноразове декларування”.
Аналіз правової конструкції, вжитої в пункті 1 законопроєкту, засвідчує, що одноразовому декларуванню підлягають активи, які:
належать фізичній особі; були отримані (набуті) фізичною особою протягом будь-якого з податкових періодів, що мали місце до 1 січня 2021 року за рахунок доходів, які:
а) підлягали оподаткуванню в момент їх нарахування (отримання) в Україні та з яких не були сплачені податки і збори відповідно до вимог законодавства;
б) та/або які не були задекларовані з порушенням податкового та валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролювальні органи.
Оскільки в аналізованому пункті законопроєкту не наведено конкретного переліку податків і зборів, які всупереч вимогам законодавства не були сплачені та/або задекларовані фізичною особою під час отримання доходів, за рахунок яких набуто активи, що підлягають декларуванню, потрібно брати до уваги, що йдеться про всі можливі види податків, які підлягали чи то сплаті, чи то нарахуванню в момент отримання фізичною особою відповідних доходів, а так само всі податки, які мали бути задекларовані фізичними особами внаслідок отримання відповідних доходів.
Відповідно, може йтися про податок з доходів фізичних осіб (або його попередній аналог – прибутковий податок із громадян), єдиний податок, який мали сплачувати суб’єкти спрощеної системи оподаткування – фізичні особи, а також ПДВ чи навіть акцизний податок, який підлягав справлянню з фізичних осіб – підприємців у відповідних випадках.
І це, безумовно, позитивне прагнення держави – пробачити громадянам усі без винятку податки, що підлягали сплаті в зв’язку з отриманням протиправно неоподаткованих доходів.
Але водночас на перший погляд нехитра і прогресивна конструкція пункту 1 законопроєкту приховує в собі величезне шахрайство з боку держави.
Глава перша. Шахрайство
Ноу-хау української влади, або Нехай податок заплатить той, хто від податків не ухилявся
Звернімо увагу на те, що одноразовому декларуванню підлягають активи, придбані за рахунок, зокрема, доходів, які підлягали в момент їх нарахування (отримання) оподаткуванню в Україні та з яких не були сплачені податки і збори відповідно до вимог законодавства.
Які ж це доходи, з яких податок підлягає нарахуванню чи сплаті в момент отримання цих доходів?
Це насамперед доходи, отримання фізичною особою від податкових агентів.
Адже податок із доходів фізичних осіб (надалі – ПДФО) із доходів, які виплачуються не податковими агентами, згідно з пунктом 168.2 статті 168 Податкового кодексу України (надалі – ПКУ) підлягає узгодженню і сплаті шляхом подання податкової декларації і зовсім не в момент отримання доходу. Це стосується також і інших податків – ПДВ, єдиного податку тощо. Відповідно, податки з таких доходів не сплачуються і не нараховуються в момент отримання самих доходів.
Натомість, як випливає з підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПКУ, в момент виплати доходу ПДФО сплачується саме в тому разі, коли він виплачується через податкового агента.
Постає питання: чому автори законопроєкту спеціально акцентували увагу на тому, що одноразовому декларуванню підлягають активи, набуті за рахунок доходів, не оподаткованих саме у момент виплати чи нарахування цих доходів?
Відповідь є, на наш погляд, очевидною – для того, щоб змусити громадян сплатити до бюджету кошти із зарплат, отриманих “у конвертах”. Адже це одне з найпоширеніших джерел тіньових коштів у нашій країні.
Та хіба чинне податкове законодавство будь-коли покладало на громадян відповідальність за сплату податків з їхніх заробітних плат чи з інших доходів, що тримані фізичними особами від податкових агентів?
Ні!
Відповідно до пункту 171.1 статті 171 Податкового кодексу України (надалі-ПКУ) особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Аналогічна норма існувала і в раніше чинному Законі України “Про податок з доходів фізичних осіб”.
При цьому згідно з пунктом 179.2 статті 179 ПКУ обов’язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи від податкових агентів, які згідно з цим розділом не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, а так само виключно від податкових агентів незалежно від виду та розміру нарахованого (виплаченого, наданого) доходу, крім випадків, прямо передбачених розділом ПКУ “Податок з доходів фізичних осіб”.
Отже, фізичні особи, що отримували доходи від податкових агентів, не були зобов’язані ані сплачувати податки з таких доходів, ані окремо декларувати ці доходи.
Натомість усі обов’язки щодо сплати відповідних податків завжди було покладено на податкових агентів. І лише вони могли вважатися порушниками податкового законодавства у таких ситуаціях, але в жодному разі не громадяни, що отримували відповідні доходи.
Це підтверджують і правові висновки Верховного Суду, зроблені ним під час розгляду в касаційному порядку відповідної категорії податкових спорів.
Наприклад, у пункті постанови Верховного Суду від 2.10.18 у справі № 826/6793/17 зазначено таке:
«Згідно з підпунктом 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року. Положення підпункту 170.2.9 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України регламентують порядок оподаткування інвестиційного прибутку у випадку здійснення операцій з інвестиційними активами за участю професійного торговця цінними паперами (крім операцій з цінними паперами, визначеними у підпункті 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу).
Податковий агент під час кожного нарахування платнику інвестиційного прибутку нараховує (утримує) податок за ставкою, визначеною підпунктом 167.5.1 пункту 167.5 статті 167 цього Кодексу, та сплачує (перераховує) утриманий податок до бюджету під час кожного нарахування такого доходу, що не звільняє платника податку від подання річної податкової декларації в разі отримання ним доходу, зазначеного у цьому пункті.
Вказаним нормам кореспондують вимоги абзацу другого підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України, відповідно до яких і разі застосування платником податку норм підпункту 170.2.9 цього пункту податковий агент – професійний торговець цінними паперами, включаючи банк, з метою визначення об’єкта оподаткування під час виплати платнику податку доходу за придбані у нього інвестиційні активи враховує документально підтверджені витрати такого платника на придбання цих активів.
Системне тлумачення вказаних норм дає змогу дійти висновку, що професійний торговець цінними паперами під час здійснення операцій з інвестиційними активами (крім операцій з цінними паперами, визначеними у підпункті 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу) є податковим агентом. Саме професійний торговець визначає розмір інвестиційного прибутку платника податків та враховує документально підтверджені витрати такого платника на придбання цих активів. При цьому на платника податків покладається лише обов’язок задекларувати у річній податковій декларації отриманий дохід».
Аналогічні висновки Верховний Суд зробив у постанові від 8.05.18 у справі № 810/834/17.
Чому ж у такому разі держава перекладає наслідки за невиконання податкового обов’язку роботодавцями на працівників? І подає це під виглядом великої поступки для громадян – можливості “задешево” уникнути відповідальності.
Та водночас забуває додати, що насправді жодної відповідальності за отримання зарплати “в конвертах” без сплати податків, а так само інших доходів від податкових агентів на громадян ніколи не покладалося!
Отримані від податкових агентів кошти є абсолютно законними незалежно від того, чи виконав при цьому свій податковий обов’язок податковий агент. І солідарної відповідальності в отримувача доходів із податковим агентом немає і ніколи не було передбачено чинним податковим законодавством України.
За таких обставин передбачені законопроєктом гарантії у вигляді звільнення від відповідальності за несплату податків, а так само від обов’язку декларування і сплати будь-яких податків із доходів, отриманих громадянами від податкових агентів, є юридично нікчемними.
Адже не можна звільнити від обов’язків, які ніколи не покладалися на особу. Так само не можна звільнити від відповідальності, підстав для притягнення до якої юридично не існувало.
Нехай законне стане нелегальним!
Натомість фактично законопроєкт передбачає перетворення легальних доходів громадян, отриманих від податкових агентів, на незаконні.
У пункті 3 законопроєкту передбачено, що особи, які мають право відповідно до цього підрозділу скористатися правом на одноразове декларування та не скористалися таким правом, вважаються такими, що повідомили контролювальний орган про відсутність у власності станом на дату завершення періоду проведення одноразового (спеціального) добровільного декларування активів фізичної особи, одержаних (набутих) за рахунок доходів, з яких не сплачено або сплачено не в повному обсязі податки і збори відповідно до податкового законодавства на момент нарахування (отримання) таких доходів, або що склад та обсяг таких активів перебуває в межах, визначених пунктом 10 цього підрозділу.
Зі змісту законопроєкту не випливає, з якою саме метою передбачено таке “повідомлення”.
Та цілком не виключено, що саме це застереження буде “точкою відліку” для запровадження в подальшому непрямих методів контролю за сплатою податків. І всі активи, які не будуть задекларовані під час одноразового декларування, будуть поставлені поза межі закону. Відповідно, розпорядитися цими активами буде вкрай важко.
Держава ставить умову: або плати, або розпорядження твоїми заощадженнями буде надто ускладнено.
Проте, на наш погляд, намагання перетворити законні доходи громадян, отримані ними від податкових агентів, на нелегальні “тіньові” кошти суперечить Конституції України.
Перекладаючи негативні наслідки несплати податків з податкових агентів на громадян, держава порушує відразу декілька конституційних норм.
По-перше, згідно зі статтею 67 Конституції України кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
З наведеної норми випливає, що покладати на громадян будь-які податкові обов’язки чи негативні наслідки за їх невиконання в тому разі, коли сплата відповідних податків не була передбачена законодавством, не дозволяється. Проте саме так відбувається, якщо вимагати в громадян сплатити збір за звільнення від відповідальності за несплату податків, що ніколи не підлягали сплаті цими громадянами.
Так само неконституційними будуть будь-які спроби в подальшому обмежити громадян у використанні їх законних заощаджень в межах майбутнього податкового контролю за допомогою непрямих методів. Як визначено частиною 2 статті 58 Конституції України, ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визначалися законом як правопорушення. Водночас покладення на громадян будь-яких додаткових обов’язків у зв’язку з тим, що вони розпоряджаються своїми законними коштами, має прирівнюватися до юридичної відповідальності за те, що не було правопорушенням.
По-друге, відповідно до частини 1 статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи. Ретроспективно змінюючи правовий режим коштів, отриманих фізичними особами від податкових агентів, із законних на протизаконні, як це передбачає законопроєкт, держава фактично намагається трансформувати “заднім числом” правовідносини, які мали місце до набрання чинності норм щодо одноразового декларування. Причому трансформація відбувається в бік погіршення правового становища громадян. А це суперечить статті 58 Конституції України.
Щоправда, ініціатори і розробники законопроєкту ігнорують ці обставини.
Не києм, так палицею!
Ба більше, на наш погляд, сам вибір розробниками законопроєкту такого механізму, як запровадження додаткового спеціального збору за одноразове декларування, було зумовлено прагненням змусити заплатити громадян, які отримували тіньові зарплати та інші доходи від податкових агентів.
Податкова амністія в класичному розумінні передбачає погашення невиконаного податкового зобов’язання з певних податків і зборів в обмін на часткову їх сплату або без такої.
Проте у випадку з зарплатами громадян подібний механізм неможливо застосувати, бо неможливо навіть частково погасити податковий обов’язок, що не існує.
Мабуть, тому законопроєкт передбачає встановлення окремого збору за одноразове декларування – адже в такому разі фактично запроваджується новий обов’язковий платіж зі своїм власним об’єктом, базою нарахування та іншими елементами, який не прив’язаний до юридичної долі несплачених податків безпосередньо.
Проте відповідно до пункту 6.2 статті 6 ПКУ збором (платою, внеском) є обов’язковий платіж до відповідного бюджету або на єдиний рахунок, що справляється з платників зборів з умовою отримання ними спеціальної вигоди, зокрема внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значущих дій.
Отже, обов’язковою ознакою збору є те, що він, на відміну від податку, справляється не безумовно, а в обмін на надання платнику збору певної вигоди.
У розглядуваному зборі за одноразове декларування такою вигодою фактично стає звільнення від відповідальності за несплату податків і звільнення від обов’язку декларування і сплати податків з доходів, що були джерелом придбання задекларованих активів. Це випливає зі змісту пункту 13 законопроєкту.
Тобто держава пропонує таку собі індульгенцію: ви нам гроші, ми вам – звільнення від відповідальності.
Але ж громадяни, які набули активи за рахунок неоподаткованих зарплат та інших доходів від податкових агентів, і так не підлягали жодній відповідальності. Отже, звільнити їх від такої відповідальності неможливо.
Тож вони не зможуть набути жодної вигоди від сплати збору за одноразове декларування.
За таких обставин потрібно визнати, що немає жодних підстав для віднесення цієї категорії осіб-декларантів до кола платників збору за одноразове декларування.
Ба більше, запроваджуючи розглядуваний спеціальний збір, держава може порушити декілька норм ПКУ.
Так, підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПКУ встановлює, що податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року. Тобто запровадження нового збору впродовж поточного бюджетного року не допускається.
Водночас законопроєкт передбачає, що одноразове декларування відбуватиметься з 1 липня 2021 року до 1 липня 2022 року. При цьому сума одноразового збору підлягатиме сплаті протягом десяти календарних днів з дати подання одноразової декларації.
Таким чином, передбачається, що збір буде справлятися вже в 2021 році, якщо декларанти подадуть у цей період відповідну декларацію. А це прямо суперечить згаданій нормі підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПКУ.
Також потрібно зазначити, що ПКУ допускає справляння лише вичерпного переліку податків і зборів, визначеного статтями 8 та 9 цього кодексу. Водночас збір за одноразове декларування до переліку передбачених ПКУ зборів не внесено.
Глава друга. Здирництво
Найбільш цинічним видається те, що держава намагається оподаткувати тіньові зарплати громадян 5 або 9 відсотками, хоча чинним наразі Законом України № 466-ІХ передбачено звільнення від оподаткування доходів, отриманих у разі ліквідації контрольованих іноземних компаній їх власниками. Саме таким є зміст норми підпункту 3 пункту 170.13-1 статті 170 ПКУ, який набуде чинності з 1 січня 2022 року.
Тобто особи, які заснували офшорні компанії та вивели туди свої доходи, можуть повернути ці доходи в Україну без сплати податків, водночас громадяни, що отримували зарплату “в конвертах”, які не були відповідальними за сплату податків із цих доходів, мають заплатити державі 5 або 9 відсотків за не притягнення до відповідальності за чуже правопорушення.
Виходить, що держава вважає пересічних громадян більш зухвалими порушниками податкового законодавства, ніж власників офшорів? І тому намагається покласти на них чужий податковий обов’язок?
І здається, що навіть іноземні кредитори України не висловили жодного невдоволення звільненням від оподаткування доходів, раніше виведених із України…
Покарати за те, що було прощено
Але доходи, отримані від податкових агентів, – це не єдина категорія доходів, які держава намагається безпідставно оподаткувати збором за одноразове декларування (читай – за звільнення від відповідальності за несплату податків).
В законопроєкті зазначено, що декларуванню підлягають активи, набуті за рахунок доходів, що не були оподатковані в будь-якому з податкових періодів до 1 січня 2021 року. Але при цьому немає жодного застереження про те, що стосовно таких доходів не повинні сплинути строки давності визначення грошових зобов’язань, передбачених статтею 102 ПКУ.
Річ у тім, що згідно з пунктом 102.1 статті 100 ПКУ сплив строку давності у 1095 днів звільняє платника податків від ненарахованого і несплаченого податкового зобов’язання.
Відповідно, якщо платник податків наразі володіє активом, придбаним за рахунок доходів, стосовно яких минув строк давності нарахування податків, він не зможе скористатися державними гарантіями від одноразового декларування у вигляді звільнення від податкового обов’язку та відповідальності за його невиконання просто тому, що він уже і так він них звільнений через сплив строків давності.
Але формально законопроєкт дозволяє і навіть провокує громадян декларувати активи, придбані, зокрема, за рахунок доходів, щодо яких минули строки давності нарахування податків. І з цих активів доведеться сплачувати збір нарівні з тими активами, які придбано за рахунок доходів, щодо яких обов’язок сплати ще не припинився.
Постає питання: це свідома позиція авторів проєкту Закону? Вони справді хочуть оподаткувати те, що раніше вже було звільнено від податків?
Якщо це так, то норми законопроєкту в частині звільнення від обов’язку нарахування і сплати податків, щодо яких уже минули строки давності, є юридично нікчемними і навіть такими, що суперечать Конституції України. Адже фактично в такий спосіб ретроспективно нівелюється правове значення дії статті 102 ПКУ, яка імперативно передбачає погашення податкового обов’язку через сплив строків давності. Тож норми законопроєкту запроваджують заборонену частиною 1 статті 58 Конституції України зворотну дію закону, який погіршує правове становище особи.
Якщо ж це помилка, то можна спробувати її усунути. Як, власне, і намагання “звільнити” від податкового обов’язку, який фактично не існує, і відповідальності за його невиконання осіб, що отримували доходи від податкових агентів.
Проте на практиці розмежувати доходи, отримані в податкових періодах, щодо яких не минули строки давності, і щодо яких минули, а також відокремити доходи, отримані від податкових агентів, від решти доходів можливо лише теоретично.
Фактично лише самі громадяни можуть знати, скільки і від кого вони отримали доходів, і то не напевно.
Отже, в цьому разі доведеться просто повірити на слово декларантам і взяти до уваги їх дані.
Щоб перевірити достовірність задекларованих показників, доведеться надати податківцям відповідні контрольні повноваження. Але це відлякне більшість потенційних декларантів від подання декларації, оскільки ніхто не хоче погоджуватися на гарантовану податкову перевірку щодо себе.
Крім того, під час відповідних перевірок доведеться пояснювати джерела походження тих чи інших активів. А цього також громадяни здебільшого прагнуть уникнути.
Ще більше ускладнень може виникнути в разі майбутнього запровадження в Україні непрямих методів контролю за сплатою податків громадянами.
Як можна припустити із змісту законопроєкту, будь-яке перевищення витрат громадян над офіційними доходами, відображеними в базах даних контролювальних органів, і над показниками одноразової декларації планується вважати потенційним об’єктом оподаткування.
Але водночас не передбачено механізму врахування коштів, які раніше набули громадяни на законних підставах і які не повинні підлягати одноразовому декларуванню. Йдеться і про доходи від податкових агентів, і доходи, щодо яких минули строки давності нарахування податків, і про доходи, які не піддягали ані оподаткуванню, ані декларуванню – наприклад, отримані від продажу одного на рік об’єкту нерухомості чи одного транспортного засобу.
Як громадянинові довести, що його заощадження складаються насправді з коштів, набутих за рахунок доходів, що були оподатковані або які не підлягали оподаткуванню? В електронних базах даних контролювальних органів не відображалися дані про багато операцій, як-от продаж нерухомості чи одного на рік транспортного засобу. Кому мають повірити контролювальні органи в разі наявності розбіжностей? І які дані, крім свідчень самих громадян, можна використати для підтвердження повноти і достовірності даних декларування в цьому разі? Варто враховувати, що в багатьох випадках у договорах купівлі-продажу майна вказувалися показники, що не відповідали дійсності – наприклад, задля зниження вартості нотаріальних послуг. До заниження податків це не завжди призводило, але підтвердити законність набутих сум однаково буде важко.
При цьому одноразова декларація не дає змоги відобразити в ній наявні у громадян законно набуті активи. Або зізнаєшся, що вони набуті з ухиленням від оподаткування, і платиш збір 5 чи 9 відсотків або платитимеш пізніше, і невідомо ще скільки, коли запровадять непрямі методи контролю, а громадянин спробує витратити раніше набуті законні кошти, про які держава нічого не знає.
Заплутати сліди
Також варто звернути увагу на те, що одноразове декларування стосується активів, придбаних “за рахунок” протиправно неоподаткованих доходів. На наш погляд, вжитий авторами в пункті 1 законопроєкту термін “за рахунок” може спричинити численні спірні ситуації на практиці.
На перший погляд, усе просто: слова “за рахунок” мають тлумачитися як те, що для придбання активів, які підлягають декларуванню, необхідно було безпосередньо використати доходи, які не були оподатковані. Тобто отримав неоподатковані гроші і купив на них квартиру – задекларуй квартиру і сплати з її вартості збір за одноразове декларування.
Але на практиці все може бути набагато складніше.
Наприклад, особа отримала готівкою гроші, не задекларувала та не оподаткувала їх і придбала квартиру. Згодом квартиру продала і купила на отримані кошти будинок. Якщо квартира як об’єкт нерухомості до моменту її продажу належала громадянинові не менше ніж три роки і була продана один раз упродовж календарного року, то податок із отриманих за квартиру коштів сплачувати було не потрібно.
Постає питання: за рахунок яких доходів було придбано в подальшому будинок – неоподаткованих раніше доходів у вигляді “чорної” готівки, чи все ж таки за рахунок абсолютно чистих формально коштів від продажу квартири?
Формально доходи від продажу квартири не є протиправно неоподаткованими і не підпадають під дію законопроєкту. А будинок (знову таки, формально) придбано за рахунок виручки від продажу квартири. Отже, він не є тим активом, який придбано за рахунок доходів, отриманих з ухиленням від оподаткування.
Але економічно першоджерелом для придбання будинку були неоподатковані готівкові кошти. Чи не можна на такій підставі вважати, що будинок підлягає одноразовому декларуванню, бо придбаний “за рахунок” неоподаткованої готівки? Адже без отримання готівки не було би придбано квартиру, а без продажу квартири не було би придбано будинок?
Звісно, в таких ситуаціях суди мають тлумачити всі сумніви в розуміння поняття “за рахунок” на користь платника податків, як це передбачено підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПКУ, а також пунктом 56.21 статті 56 цього самого кодексу. Але хто знає, як буде на практиці? А раптом суди побачать у нашому прикладі з придбанням і подальшим продажем квартири легалізацію коштів, отриманих із ухиленням від оподаткування?
До того ж така ситуація створює певну несправедливість для різних платників податків. Якщо сприймати поняття “за рахунок” суто юридично, то потрібно визнати, що в кращому становищі опиняться особи, які встигли замаскувати походження своїх активів шляхом їх видозмінення.
А якщо уточнити, що слова “за рахунок” мають розумітися в широкому значенні, то буде дуже важко встановити справжню частку вартості активів, придбаних із ухиленням від оподаткування.
Ще важче бути з тими ситуаціями, коли фізичні особи спочатку отримали доходи без сплати податків, щось на них купили, а згодом продали і наразі зберігають заощадження в готівці.
Якщо не задекларувати цю готівку, можуть виникнути ускладнення з її використанням надалі, якщо будуть, наприклад, запроваджені анонсовані непрямі методи контролю за доходами за рахунок витрат.
А якщо задекларувати, чи не буде це зайвим, адже формально гроші одержано від цілком законної операції з продажу майна, яка оподаткуванню і декларуванню не підлягала?
На жаль, законопроєкт не дає відповіді на ці запитання. Ба більше, видається практично неможливим створити такий механізм, який дав би змогу правильно “сортувати” всі активи залежно від джерел їх придбання і при цьому був би однаково справедливим для всіх громадян і ефективним для держави, насамперед через неможливість перевірити достовірність інформації, що декларується фізичними особами.
Редакційні недоліки – практичні проблеми
Звертає увагу на себе також редакція абзацу 1 пункту 1 проєкту Закону, в якій, зокрема, зазначено, що одноразове декларування поширюється на активи, набуті за рахунок доходів, які не були задекларовані з порушенням податкового та валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролювальні органи, протягом будь-якого з податкових періодів, що мали місце до 1 січня 2021 року.
У цьому реченні слова “не задекларовані в порушення податкового та валютного законодавства” поєднані між собою сполучником “та”.
З огляду на буквальне тлумачення розглядуваного речення одноразовому декларуванню підлягають активи, набуті за рахунок тих доходів, які відповідають одночасно двом умовам: є нездекларованими в порушення і податкового, і валютного законодавства.
Проте далеко не всі доходи підлягали одночасному декларуванню згідно і з податковим, і з валютним законодавством. Наприклад, неоподатковані доходи в гривнях не були об’єктом декларування за валютним законодавством. Та якщо читати норму проєкту Закону дослівно, то одноразове декларування поширюється лише на активи, що придбані за незадекларовані доходи, які при цьому підлягали валютному декларуванню.
Мабуть, автори проєкту Закону мали на увазі те, що відповідні доходи є незадекларованими згідно з вимогами податкового, а у відповідних випадках – також і валютного законодавства, але норма сформульована інакше, що може спричинити численні спори про її зміст при практичному застосуванні.
Хто ризикне?
Отже, на кого теоретично може поширюватися пропонований механізм одноразового декларування, якщо прибрати з нього явно неконституційні та незаконні положення?
На фізичних осіб, які одержували доходи не від податкових агентів і зобов’язані були відобразити доходи в щорічній податковій декларації з ПДФО. До речі, якщо такі особи не подавали відповідну декларацію, то згідно з підпунктом 102.2.1 пункту 102.2 статті 102 ПКУ до цих осіб не застосовуються строки давності нарахування податків. Це можуть бути особи, які здавали в оренду належне їм майно без реєстрації як підприємці, працівники сфери послуг, які працювали у фізичних осіб, особи, що отримували іноземні доходи, наприклад, заробітчани. По-друге, на самозайнятих осіб, у тому числі фізичних осіб – підприємців, які всупереч вимогам законодавства не задекларували та не сплатили належні суми ПДФО, єдиного податку чи ПДВ або акцизів чи інших податків, які підлягали сплаті з отриманих ними доходів.
У всіх випадках мають бути обов’язково враховані строки давності визначення відповідних зобов’язань, якщо такі застосовуються.
Щоправда, навряд зазначені категорії осіб надбали аж такі великі статки, щоб варто було їх декларувати. Як правило, ці верстви населення не мають значних заощаджень, а всі кошти здебільшого витрачають на споживання. Тож невідомо, на які надходження від збору за одноразове декларування може розраховувати держава…
Глава третя. Пастка
Розглянемо також, чи достатнім є обсяг гарантій, які пропонує проєкт Закону для тих, хто наважиться скористатися одноразовим декларуванням.
Крім звільнення від податкового обов’язку та відповідальності за його невиконання стосовно доходів, що були джерелом формування задекларованих активів, держава також пропонує ретроспективну декриміналізацію діянь декларантів, що мали ознаки злочинів у вигляді ухилення від оподаткування, а також ухилення від сплати єдиного соціального внеску. Це планується зробити окремим законом про внесення змін до Кодексу про адміністративні порушення, Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України.
Відповіді діяння, вчинені до 1.01.21, які пов’язані з набуттям відповідних активів, не будуть вважатися злочином, якщо особа сплатить збір за одноразове декларування з таких активів.
Водночас одноразове декларування не стосується активів, які були набуті в результаті вчинення інших злочинів, ніж ухилення від сплати податків або ухилення від сплати єдиного соціального внеску.
І це створює певні ризики для декларантів. Адже не секрет, що платників податків часом намагаються в межах, по суті, податкових відносин притягнути до відповідальності за іншими статтями. Наприклад, зловживання щодо ПДВ та бюджетного відшкодування подекуди розслідують за статтями, що передбачають відповідальність за шахрайство з фінансовими ресурсами, розкрадання тощо.
І якщо, наприклад, фізична особа – підприємець задекларує певні активи, в органів досудового слідства може з’явитися спокуса поцікавитися, чи не набуто ці активи в результаті вчинення інших злочинів, ніж передбачені статями 212 та 212-1 Кримінального кодексу України.
Своєю чергою, якщо ці побоювання підтвердяться, особа втратить всі гарантії від держави також і в частині декриміналізації ухилення від оподаткування або ухилення від сплати ЄСВ.
До того ж пунктом 18 проєкту Закону прямо визначено, що реалізація положень, передбачених цим підрозділом, не є підставою для повного або часткового обмеження застосування заходів у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення.
При цьому згідно з пунктом 9 проєкту Закону потенційний декларант до подання одноразової декларації має покласти грошові активи, які планується задекларувати, до банку на спеціальний рахунок. Банк має ідентифікувати клієнта згідно з вимогами законодавства про фінансовий моніторинг. Водночас після зарахування коштів на спеціальний рахунок банк уживає заходів щодо джерел походження цих коштів у випадках, передбачених законодавством у сфері фінансового моніторингу.
У сукупності ці норми означають, що, по суті, задекларовані грошові активи є предметом фінансового моніторингу з усіма наслідками, що з цього випливають, у тому числі з можливістю обмежити здійснення операцій з відповідними коштами, якщо ви не зможете переконати банк у законності джерел їх походження.
Враховуючи, що одноразове декларування звільняє лише від ухилення від оподаткування, банки цілком можуть підозрювати потенційних декларантів у тому, що відповідні кошти були одержані внаслідок вчинення інших злочинів. І якщо ви банк не переконаєте у зворотному, ви можете втратити ваші кошти.
Ситуація значно ускладняється для тих декларантів, які обіймали посади в юридичних особах – платниках податків.
Річ у тім, що пропоноване одноразове декларування жодним чином не стосується звільнення від відповідальності за несплату податків юридичними особами. І в цьому контексті і в правоохоронців, і в банків можуть виникнути питання про те, що джерело походження задекларованих активів, ймовірно, пов’язане з діяльністю юридичних осіб.
Таким чином, запропоновані проєктом Закону державні гарантії можуть бути достатніми для декларантів, які абсолютно впевнені в тому, що:
вони напевно непричетні до будь-яких інших злочинів, ніж ухилення від оподаткування (а в цьому важко бути впевненим людям, які мусили займатися бізнесом в українських реаліях); вони зможуть переконати банк у законності джерел походження їх активів (теж нетривіальне завдання для багатьох українців); вони впевнені в тому, що вони задекларують всі без винятку активи, отримані за рахунок неоподаткованих доходів, і при цьому зможуть відокремити те, що придбано за рахунок оподаткованих доходів (можливо, з цим впораються ті, хто завжди мав особистого бухгалтера для підрахунку всіх своїх легальних і тіньових доходів); вони ніколи не були посадовими особами юридичних осіб – платників податків.
Водночас варто враховувати також неписане правило про те, що податківці завжди схильні вважати: якщо особа сплатила податки, то може сплатити ще. Треба лише краще пошукати.
Годі й казати про ставлення податківців до тих осіб, які фактично зізналися в тому, що раніше податки не платили. Увага до них у подальшому буде набагато більшою, ніж до цього. І на жаль, цю ідеологію окремих представників контролювальних органів проєкт Закону змінити не в змозі.
Отже, проєкт Закону в тому вигляді, в якому його було прийнято в першому читанні Верховною Радою України, не відповідає вимогам Конституції України, не враховує норми податкового законодавства, які регулювали податкові правовідносини, що мали місце до одноразового декларування, не містить достатніх для більшості потенційних декларантів гарантій безпеки.
Риторичне запитання: навіщо?
Цілком зрозуміло, що деякі незручні вимоги до одноразового декларування зумовлені безкомпромісною позицією міжнародних кредиторів. Але в такому разі варто відтермінувати вжиття настільки важливих для економічного зростання заходів до моменту, коли переговорні позиції української сторони будуть міцнішими.
А головне – пропонована податкова амністія не буде мати позитивних наслідків для зростання податкової культури в Україні в тому разі, якщо одночасно з її проведенням не буде подолано ті причини, які змушують платників податків ухилятися від їх сплати.
На жаль, під час підготовки податкових реформ в Україні ніхто і ніколи не намагався порахувати, який має бути граничний рівень сукупного податкового навантаження на українських суб’єктів господарювання, за якого забезпечується нормальне їх економічне відтворення і конкурентоспроможність, зокрема на світовому ринку. Іншими словами, ніхто не переймався питанням про те, скільки можуть податків сплачувати українці, щоб залишатися конкурентоспроможними на світових ринках.
Натомість збори податків завжди планували виключно з урахуванням потреб держави у витратах. А до контролювальних органів доводили плани, скільки потрібно зібрати, а законно чи ні – нікого не обходило, аби виконували план.
Водночас до побудови податкової системи, за якої податки буде сплачувати нехай і не цілком комфортно, але принаймні не згубно, будь-які податкові амністії не матимуть позитивного ефекту.
Антон Поляничко,
Олександр Нечитайло, адвокати АО “ЛНМ”
